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Espacios. Vol. 37 (Nº 37) Año 2016. Pág. 5

Aspectos contábeis em uma Incorporadora Imobiliária

Accounting aspects in a Real Estate Developer

Willian DIEHL 1; Elias Milton DENICOL 2; Adriane BRUCHÊZ 3; Marta Elisete Ventura da MOTTA 4; Maria Emilia CAMARGO 5; Gabriela ZANANDREA 6

Recibido: 07/07/16 • Aprobado: 24/08/2016

Conteúdo

1. Introdução

2. Referencial teórico

3. Procedimentos metodológicos

4. Apresentação e análise dos resultados

5. Considerações finais

Referências

1. Introdução

A incorporação imobiliária ocorre quando uma ou mais pessoas resolvem promover a edificação de um prédio, que geralmente é dividido em apartamentos, salas, conjuntos, lojas, garagens, tendo como finalidade a comercialização ou a locação destas unidades (Teixeira, Pantaleão & Teixeira, 2012). As empresas incorporadoras têm por finalidade construir unidades imobiliárias, com o intuito de vender, realizar obras por empreitadas, ou abrir lotes em áreas de terras. Sua contabilidade é muito parecida com as empresas de outros ramos, contudo, a diferença destaca-se no momento da apropriação dos custos e das receitas.

As empresas do ramo imobiliário possuem plano de contas diferenciado dos demais ramos, tendo em vista as especificidades das incorporadoras. Destacam-se entre elas a formação dos estoques, a apropriação dos custos incorridos e o reconhecimento das receitas. Um plano de contas é indispensável para que se registrem os fatos ocorridos em uma empresa.

A atividade de incorporação imobiliária propicia um benefício fiscal para a tributação das empresas, o Regime Especial de Tributação (RET). Através de requerimento junto a Receita Federal do Brasil, a opção pelo RET, possibilita a redução da alíquota para o recolhimento dos impostos, aplicados às receitas recebidas no mês. Porém, o RET exige que seja efetuada escrituração contábil segregada para cada empreendimento afetado pelo RET. Além do RET, as empresas ainda podem apurar o resultado por outros três regimes, que são o Lucro Real, o Lucro Presumido e o Lucro Arbitrado.

A principal diferença na contabilidade da construção civil para a societária são os critérios de apuração de custos e o reconhecimento das receitas. Perante as novas regras contábeis, o método de reconhecimento das receitas deve estar em conformidade com os contratos, podendo ser de prestação de serviço ou de venda de imóvel (Chaves, 2014). Cabe mencionar que, por se tratar de imóveis, a maioria das vendas se realiza em longo prazo, o que permite o ajuste a valor presente através dos índices de atualização aceitáveis no país.

Teixeira, Pantaleão e Teixeira (2012) afirmam que uma empresa do ramo imobiliário normalmente se encarrega da incorporação, que em resumo, consiste em comprar o terreno, elaborar o projeto da obra, anunciar e vender os imóveis ainda não concluídos ou na planta. Desta forma, pode-se dizer que o papel do profissional contábil é de suma importância, pois com o seu apoio serão registrados todos os fatos ocorridos desde o início da obra até a sua conclusão, e assim a empresa terá o custo da obra muito aproximado do real.

As empresas do ramo imobiliário precisam da atenção dos contadores para que o andamento dos registros contábeis seja realizado adequadamente. Dessa forma, o estudo mostra-se relevante por evidenciar a importância da interpretação das normas brasileiras de contabilidade e da legislação aplicada a incorporadoras, pelos profissionais contábeis. Assim como, pela necessidade de aperfeiçoamento constante dos contadores que prestam serviços de contabilidade imobiliária, tendo em vista o crescimento e a diferenciação de tal atividade, bem como a complexidade da legislação e das normas contábeis, as empresas de construção civil precisam cada vez mais do olhar dos contadores.

Dessa forma, o objetivo deste estudo foi identificar os aspectos contábeis e legais necessários para a contabilização de uma incorporadora imobiliária. Para tanto, o estudo aborda primeiramente os conceitos de incorporação imobiliária como um todo, fazendo menção às atividades que são consideradas incorporadoras, exemplificando o plano de contas específico, bem como os regimes tributários permitidos e não permitidos para este ramo. Posteriormente, são conceituados métodos de formação de estoque e de permuta de imóveis, além de abordar as espécies de índices de atualização. E por fim, são demonstradas as formas de contabilização dos fatos ocorridos no decorrer das obras de um empreendimento, considerando tanto os custos quanto as receitas de vendas.

2. Referencial teórico

2.1. Incorporação imobiliária

A incorporação imobiliária, segundo a Lei nº 4.591/64 é a “atividade exercida com o intuito de promover e realizar a construção, para alienação total ou parcial, de edificações ou conjunto de edificações compostas de unidades autônomas” (Brasil, 1964).

Nesse sentido, Oliveira (2002) afirma que a pessoa jurídica considerada uma empresa construtora, é aquela cujo objeto social seja a indústria de construção civil, com registro no Conselho Regional de Engenharia, Arquitetura e Agronomia (CREA), que executa obra ou serviços de construção civil sob sua responsabilidade. Pode também assumir a condição de proprietário, dono da obra, incorporador, condômino, empreiteira ou de subempreiteira.

Enquanto que, a Lei nº 4.591/64 (Brasil, 1964) considera incorporador a pessoa física ou a pessoa jurídica, sendo comerciante ou não, que se compromete a efetuar a venda de frações ideais de terras, mesmo que não ás construa. O objetivo do incorporador é vincular tais frações a unidades autônomas em edificações a serem construídas, coordenando e dando andamento a incorporação e responsabilizando-se pela entrega, conforme prazo pré-estabelecido, preço, e em determinadas condições, das obras concluídas.

A construção do imóvel pode acontecer através de contratos de empreitada, com a fiscalização do empreendedor imobiliário, por administração da obra, sendo que os custos da construção ficam a cargo do empreendedor, ou então o próprio empreendedor executa toda a obra. A construção pode ser realizada com recursos próprios do empreendedor, mediante financiamentos nas redes bancárias ou ainda, em alguns casos específicos, com recursos dos compradores (COSTA, 2011).

Souza e Mello (2011) afirmam que no ramo da construção civil há diversas atividades de diferentes naturezas, tornando a cadeia de valor ampla. As principais atividades do ramo da construção civil são as atividades de construção, e de incorporação e comercialização de imóveis. As atividades de construção são: preparação do terreno (terraplenagem); obras de engenharia civil (projetos de arquitetura e engenharia); obras para infraestrutura (instalação e acabamento). Enquanto que, as atividades de incorporação e comercialização de imóveis são: incorporação, compra e venda de imóveis; corretagem e avaliação de imóveis; e administração de locação de imóveis.

Em conformidade com o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) 30 - Receitas (CFC, 2012) o contrato de construção é descrito como um contrato especificamente negociado para a construção de um ativo ou de uma combinação de ativos que estejam diretamente inter-relacionados ou interdependentes em função da sua concepção, tecnologia e função ou do seu propósito ou uso final.

Na concretização da incorporação, existe o elemento objetivo, que se mostra pela divisão do terreno em frações ideais, sendo que cada uma destas frações é vinculada a uma unidade da construção, e que posteriormente será denominada de apartamento, loja, sala ou box de estacionamento. Há ainda o elemento subjetivo, que se apresenta na ideia, no plano, na atividade que arquiteta a incorporação. Além disso, o elemento formal também é parte integrante da incorporação revelada no registro da incorporação, e na posterior abertura de matrícula de cada parte ou unidade (Rizzardo, 2014).

A Norma Brasileira de Contabilidade - Técnicas Gerais (NBC TG) 30 - Receitas (CFC, 2012) destaca que a receita e as despesas relacionadas à mesma transação devem ser reconhecidas simultaneamente, confrontando as despesas com as receitas, observando os Princípios da Oportunidade e da Competência.

A Resolução do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) n.º 750/93 (CFC, 1993) fundamenta em seu Art. 6º, que “O Princípio da Oportunidade refere-se ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais para produzir informações íntegras e tempestivas”. E o Art. 9º fundamenta que “O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento”.

Cabe ressaltar que a Resolução CFC nº 750/93 (CFC, 1993), que dispõe sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade, foi atualizada e consolidada através da Resolução CFC nº 1.282/10 (CFC, 2010). Esta resolução alterou inclusive o nome dos princípios para Princípios de Contabilidade. Porém, os princípios da oportunidade e da competência, citados anteriormente, não sofreram alterações relevantes.

Tratando-se da incorporação imobiliária, existem alguns aspectos que devem ser considerados, como: o plano de contas; o regime tributário a ser adotado; formação de estoque; índices de atualização; e permuta de unidade imobiliária.

2.1.1 Plano de contas

O plano de contas é representado por uma relação de contas com códigos específicos, onde são discriminadas as naturezas dos saldos, bem como, em que momento essas contas devem ser debitadas ou creditadas. O objetivo principal do plano de contas é de facilitar o registro dos fatos ocorridos, de forma ordenada e consistente (Almeida, 2010).

Iudícibus e Marion (2011) complementam que o plano de contas é o grupo de contas contábeis utilizadas por determinada empresa, de forma ordenada pela contabilidade. Nesse mesmo ponto, Teixeira, Pantaleão e Teixeira (2012) afirmam que as contas patrimoniais têm por finalidade registrar os bens e direitos (ativo) e as obrigações (passivo) que integram o patrimônio. Enquanto que as contas de resultado têm por função registrar os resultados econômicos positivos (receitas) e negativos (despesas) que determinam o lucro ou prejuízo gerados pelo patrimônio administrado. E por fim, o sistema de contas de resultado dá origem à Demonstração do Resultado.

2.1.2 Regime tributário

Em relação ao regime tributário a Lei 9.430 de 27 de dezembro de 1996 (Brasil, 1996) determina que a tributação das pessoas jurídicas seja com base no Lucro Real, Lucro Presumido ou Lucro Arbitrado. Cabe ressaltar a existência do Simples Nacional, disciplinado pela Lei Complementar (LC) nº 123 de 14 de dezembro de 2006, que estabelece tratamento diferenciado e favorecido às microempresas e empresas de pequeno porte.

O Lucro Real, de acordo com o Art. 247 do Decreto Lei nº 3.000, de 26 de março de 1999 (Brasil, 1999), é o lucro líquido do período ajustado com as adições, exclusões ou compensações admitidas por este decreto. É a base de cálculo apurada a partir dos registros contábeis e fiscais, que são efetuados de acordo com a legislação vigente.

Segundo Teixeira, Pantaleão e Teixeira (2012), o Lucro Presumido é uma forma de tributação criada para determinar a base de cálculo do imposto sobre a renda, sendo que cada ramo de atividade apresenta um percentual específico de lucro líquido sobre o valor das vendas ou serviços.

Enquanto que, o Regime Especial de Tributação (RET) foi instituído pela Lei nº 10.931/2004 (Brasil, 2004), é aplicável às incorporações imobiliárias e é um regime opcional. A opção pelo RET é irretratável enquanto perdurarem direitos de crédito ou obrigações do incorporador com os adquirentes dos imóveis que compuserem o empreendimento afetado pelo RET.

A IN nº 1.435/13 (RFB, 2013) estabelece alguns critérios a serem seguidos para que a incorporadora imobiliária possa optar pela aplicação do RET em determinado empreendimento.

Segundo a IN nº 1.435/13 (RFB, 2013) para cada incorporação que for afetada pelo RET, a empresa incorporadora deverá recolher o equivalente a 4% das receitas recebidas no mês, que forem derivadas de venda de unidades imobiliárias afetadas pelo RET. Ainda, cabe ressaltar que este recolhimento unifica o recolhimento dos impostos em uma única guia, abrangendo o Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), à Contribuição para o PIS/Pasep e à Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins). O Art. 7º da IN 1.435/13 (BRASIL, 2013) relata que o percentual de 4%, citado anteriormente, serão considerados 1,71% como Cofins, 0,37% como Contribuição para o PIS/Pasep, 1,26% como IRPJ e 0,66% como CSLL.

Desta forma, entende-se que o incorporador será obrigado a manter escrituração contábil segregada para o empreendimento que for submetido ao RET. Diante disto, deve-se observar que a escrituração contábil das operações realizadas no empreendimento afetado pelo RET, pode ser efetuada em livros próprios ou nos da incorporadora, sem afetar as normas comerciais e fiscais aplicadas a tal atividade. Caso opte pela escrituração própria, os saldos apurados mensalmente podem ser transferidos para as contas relativas ao empreendimento na incorporadora.

2.1.3 Formação de estoque

“O custo do imóvel em construção (incorporação) é apurado através do sistema de contabilização no grupo circulante, independentemente da condição de vendas das unidades que o integram”. (Teixeira, Pantaleão & Teixeira, 2012, p. 195). Nesse ponto, Nepomuceno Filho (2004) afirma que a empresa de atividade imobiliária poderá ter no estoque, somente imóveis destinados à venda, sendo eles concluídos ou em construção, assim como materiais de construção que possam ser utilizados nas unidades destinadas à venda.

No momento em que ocorre a conclusão física e legal do empreendimento, ou seja, quando todos os gastos da construção incorreram, mesmo que ainda não pagos e com a liberação do alvará de “habite-se”, então o total de custos incorridos deste empreendimento deverá ser contabilizado na conta de Estoque de Imóveis Concluídos (Scherrer, 2012).

A acumulação dos custos incorridos pela obra deve ser reconhecida na conta de Imóveis em Construção, observando o regime de competência, isto é, reconhecendo o gasto no momento de seu acontecimento, independentemente de haver sido pago ou não. Todos os gastos incorridos relativos à obra devem estar abrangidos a ela neste grupo de contas (Teixeira, Pantaleão & Teixeira, 2012).

A Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal (SRF) nº 84/79 (SRF, 1979) disciplina que o contribuinte deverá manter registro permanente de estoque, com a finalidade de apurar o custo dos imóveis vendidos. O registro de estoque deverá ser escriturado de acordo com os lançamentos dos custos pagos ou incorridos nas respectivas datas, abrangendo todos os imóveis destinados à venda, incluindo os terrenos desmembrados, edificações em andamento e bem como seus terrenos e outros prédios em construção para venda, se houver.

2.1.4 Índices de atualização

A Orientação Técnica do Comitê dos Pronunciamentos Contábeis (OCPC) 01 - Entidades de Incorporação Imobiliária (CFC, 2008) discorre sobre entidades de incorporação imobiliária, que na maioria das vezes, realizam vendas de imóveis a seus clientes a longo prazo. Tais entidades podem optar por reconhecer a contrapartida da reversão do ajuste a valor presente nas receitas financeiras, que é a mais usual, ou na receita bruta operacional, caso esteja de acordo com o item 23 do Pronunciamento Técnico CPC 12 - Ajuste a Valor Presente.

Em conformidade com o Instituto Brasileiro de Economia (Brasil, 2014), o Índice Nacional de Custo da Construção (INCC) tem por finalidade aferir a evolução dos custos de construções habitacionais. O INCC foi o primeiro índice oficial de custo da construção civil a surgir no país, em 1950. Além disso, existe ainda o Índice Geral de Preços (IGP), que segundo Instituto Brasileiro de Economia (Brasil, 2014) é uma medida abrangente do movimento de preços, e que engloba todas as etapas do processo produtivo.

O Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística (IBGE, 2014) relata que o Sistema Nacional de Índices de Preços ao Consumidor (SNIPC) efetua a produção contínua e sistemática de índices de preços ao consumidor, tendo como unidade de coleta os estabelecimentos comerciais e de prestação de serviços, concessionária de serviços públicos e domicílios (para levantamento de aluguel e condomínio).

De acordo com o IBGE (IBGE, 2014), a população utilizada para cálculo do Índice Nacional de Preço ao Consumidor (INPC), são as famílias com rendimentos mensais entre 1 e 5 salários-mínimos, sendo que a pessoa de referência deve ser assalariada e residente em áreas urbanas das regiões.

O principal indicador do setor da construção é o Custo Unitário Básico (CUB) e deve ser calculado mensalmente pelos Sindicatos da Indústria da Construção Civil de todo o país. Define o custo global da obra para atender a lei de incorporação de edificações habitacionais em condomínio, de forma a transparecer aos adquirentes um parâmetro comparativo à realidade dos custos. Atualmente, o CUB é mais utilizado no reajuste de preços em contratos de compra e venda de imóveis em construção (Sinduscon Paraná, 2014).

A Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal (IN SRF) nº 84/79 (SRF, 1979) descreve que o contribuinte deve contabilizar a receita de correção monetária debitando o cliente e creditando na conta do grupo de resultado de exercícios futuros. Posteriormente o contribuinte deverá debitar a conta do grupo de resultado de exercícios futuros e creditar variações monetárias ativas, no resultado do exercício. Desta forma, com diferença dos lançamentos citados anteriormente, obter-se-á uma correção do lucro bruto.

2.1.5 Permuta de unidade imobiliária

Segundo Teixeira, Pantaleão e Teixeira (2012, p. 321) “Considera-se permuta quando duas ou mais pessoas trocam entre si coisas de sua propriedade. A permuta equivale a uma venda, desde que uma das partes transfira a propriedade da coisa para que obtenha da outra algo equivalente, ou seja, duas transmissões”.

A Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal, Nº 107/88 (SRF, 1988) considera permuta toda e qualquer operação que tenha por objeto a troca de uma ou mais unidades imobiliárias por outra ou outras unidades. Porém, de acordo com Nepomuceno Filho (2004), a permuta pode ser feita de bem imóvel por um ou mais automóveis, mas não é mencionada na lei. É possível ainda que ocorram permutas entre imóveis urbanos e imóveis rurais.

Para Scherrer (2012) a permuta tem a mesma finalidade de uma venda, porém, obrigatoriamente deve haver pelo menos duas transmissões de bens entre as partes interessadas. Na ocorrência de permuta, normalmente, tem-se a “torna”, o termo referido é a diferença paga em dinheiro pelo adquirente do imóvel de valor maior que o bem que lhe foi dado em troca.

2.2 Registro Contábil na construção civil

2.2.1 Custos

Custos são os gastos que estão relacionados ao produto, bem como o esforço produtivo alocado a este produto. As perdas relacionadas à produção de tal produto também podem ser consideradas custos. Desta forma, pode-se dizer que custos são todos os gastos necessários incorridos, desde que estejam relacionados à produção do estoque, tornando-o próprio para venda (Souza & Diehl, 2009).

Em relação aos custos da construção de imóveis destinados à venda, Costa (2011) expõe que, dispondo de recursos financeiros suficientes para suportar a construção das unidades destinadas à venda, a empresa imobiliária incorre em todos os gastos necessários à edificação, seja contratando uma empresa construtora ou administração, seja construindo por sua própria responsabilidade.

De acordo com Costa (2011), os custos incorridos são abrangidos por um sistema de apuração de custos, onde é realizado um rateio entre as unidades do imóvel. Ao final de cada mês, os custos rateados são transferidos para o estoque de imóveis em construção, onde o valor acumulado é remetido ao estoque de imóveis concluídos.

Os custos que poderão ser admitidos na formação dos custos dos imóveis vendidos são: o custo de aquisição de materiais e outros bens aplicados ou consumidos na produção, inclusive os custos de transportes e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação desses insumos; o custo dos serviços aplicados ou consumidos na produção, inclusive os tributos sobre ele devidos que onerem o contribuinte; o custo do pessoal aplicado na produção; os custos de locação, arrendamento mercantil, reparos e os encargos de depreciação dos bens aplicados na produção; os encargos de amortização relacionados com a produção; os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção; os encargos financeiros quando especificamente vinculados a um empreendimento, observado o princípio da uniformidade, poderão ser considerados integrantes do custo (Teixeira, Pantaleão & Teixeira, 2012).

2.2.2. Receitas

O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) 30 - Receitas (CFC, 2012) define receita como o ingresso bruto de benefícios econômicos durante determinado período sendo que se deve observar no curso das atividades da entidade que resultam no aumento do seu patrimônio líquido, com exceção dos aumentos de patrimônio líquido relacionados às contribuições dos proprietários.

Conforme Scherrer (2012), para formalizar uma venda na atividade imobiliária, em geral, é necessário confeccionar um “Contrato de Promessa de Compra e Venda”, que é firmado pelas partes interessadas. Onde o adquirente (cliente) denomina-se “Promitente Comprador de Imóvel” ou “Prestamista”.

A Norma Brasileira de Contabilidade - Técnicas Gerais (NBC TG) 30 - Receitas (CFC, 2014), menciona sobre a receita, que deve ser reconhecida quando a entrega do imóvel for concluída e os adiantamentos de clientes, totais ou parciais, para a entrega futura de bens que não se encontram no estoque, também devem ser reconhecidas as receitas.

As receitas podem ser provenientes da venda de unidades concluídas, ou da venda de unidades em construção. A venda das unidades concluídas pode ocorrer tanto à vista quanto em prestações (Costa, 2011). Segundo Nepomuceno Filho (2004) na venda à vista de unidade concluída, o lucro bruto é reconhecido na data em que se efetiva a transação. Define-se como venda à vista aquela em que o pagamento é efetuado no ato da contratação. Enquanto que, Teixeira, Pantaleão e Teixeira (2012) relatam sobre a ocorrência de venda a prazo de unidade concluída, quando o pagamento total do valor de aquisição da unidade acontecer no curso do ano-calendário da venda, deve-se apurar e reconhecer o lucro bruto no exercício social em questão.

Já em caso de venda de unidade em construção, Segundo Teixeira, Pantaleão e Teixeira (2012) a legislação admite que sejam apropriados no custo do imóvel vendido, todos os custos pagos, incorridos, contratados e também os custos orçados para a conclusão da obra.

2.2.3. Demonstrações Contábeis

Segundo Montoto (2011) as demonstrações contábeis são os relatórios onde se apresentam, de forma resumida, todos os fatos contábeis que ocorreram na contabilidade em determinado período.

De acordo com a Norma Brasileira de Contabilidade - Técnicas Gerais (NBC TG) 26 - Apresentação das Demonstrações Contábeis (CFC, 2014), as demonstrações contábeis apresentam a estrutura patrimonial e financeira de uma entidade, bem como o desempenho da mesma. Têm por objetivo fornecer o desempenho da entidade e de seus fluxos de caixa, a fim de tornar útil aos usuários contábeis, sendo tanto para avaliações quanto para a tomada de decisões.

A NBC TG 26 - Apresentação das Demonstrações Contábeis (CFC, 2014) nos traz o conjunto completo das demonstrações contábeis, que vem a ser o Balanço Patrimonial (BP), sendo apurado ao final do período; a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE); a Demonstração do Resultado Abrangente (DRA); a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL); a Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC); a Demonstração do Valor Adicionado (DVA); e as Notas Explicativas.

3. Procedimentos metodológicos

Quanto à forma de abordagem do problema, o estudo trata-se de uma pesquisa qualitativa, pois são realizadas análises com o fenômeno estudado. Segundo Beuren (2006), a abordagem qualitativa visa destacar características não observadas em estudos quantitativos. Mesmo que se relacione intensamente com números, a contabilidade é uma ciência social e não exata, e isso justifica o uso corriqueiro da pesquisa qualitativa na contabilidade.

Já em relação aos objetivos, foi utilizada a pesquisa descritiva, que de acordo com Gil (1999) é a pesquisa que têm como objetivo principal a descrição das características de determinada população ou fenômeno, ou então, o estabelecimento de relações entre variáveis. Pode-se entender como pesquisa descritiva a identificação, o registro e a análise das características, ou fatores relacionados à empresa.

Quanto aos procedimentos técnicos, a pesquisa é caracterizada como estudo de caso relacionado a uma empresa de construção civil situada no Vale do Caí. Segundo Carmo-Neto (1996) utiliza casos concretos ao invés de casos hipotéticos, com a finalidade de permitir que, através da maior convivência com a sintomatologia dos problemas e dificuldades inerentes ao caso, o estudante aprenda a diagnosticar e prognosticar a situação e, sob orientação, indicar a as soluções mais adequados (Martins, 2002).

Primeiramente foi realizado um estudo bibliográfico, onde, através de levantamentos dos assuntos relacionados ao tema a ser pesquisado em livros e artigos, buscou-se evidenciar os diversos aspectos que devem ser considerados na contabilização de empresas incorporadoras e construtoras. Posteriormente, foi realizada ainda a pesquisa documental, onde foram analisados documentos provenientes da empresa analisada no estudo de caso, buscando confirmar e validar os dados encontrados tanto na pesquisa bibliográfica, quanto no estudo de caso.

A coleta de dados foi realizada por meio de observação e análise documental de nos balancetes trimestrais do exercício social, com o intuito de verificar o estado financeiro da empresa foco deste estudo.

4. Apresentação e análise dos resultados

A empresa tem por objeto social os ramos de construção de edifícios, compra e venda de imóveis próprios, organização de loteamentos com subdivisão do solo, aluguel de imóveis próprios e incorporação de empreendimentos imobiliários. Atualmente possui dois sócios em seu quadro societário, o sócio 1 denominado administrador com 98% das quotas de capital, e o sócio 2 com 2% das quotas, em moeda corrente nacional. O capital social da empresa é de R$ 800.000,00.

Atualmente a empresa está com quatro obras em andamento e no seu total possui quatorze empreendimentos de própria construção, além dos demais imóveis adquiridos de terceiros. Neste estudo, foram identificados os aspectos contábeis e legais necessários para a contabilização de uma incorporadora imobiliária, através do levantamento bibliográfico sobre tais aspectos, possibilitando identificar os aspectos contábeis e legais relevantes para a atividade.

Posteriormente, analisou-se a conformidade das normas na forma de contabilização na empresa estudo de caso, e diante dessas premissas, foram demonstradas as contabilizações dos fatos ocorridos durante a construção dos empreendimentos, através de balancetes trimestrais do ano de 2014.

Foram procedidas análises nos balancetes trimestrais do exercício social de 2014, principalmente no grupo de Clientes e Estoques do Ativo Circulante, onde ocorre a movimentação dos custos das obras na formação do estoque, bem como no Passivo Não Circulante, mais especificamente as Receitas Diferidas e Custos Diferidos. Também foram analisadas as contas de Receitas de Vendas e de Custos dos Imóveis Vendidos.

Através das análises, foi possível identificar que a empresa apresentou em 2014 entre imóveis diversos, edifícios, prédios e condomínios, o valor total de estoque no primeiro trimestre foi de R$12.171.523,34, no segundo trimestre o valor foi de R$12.431.668,52, no terceiro trimestre o valor foi de R$13.007.303,89, e no quarto trimestre o valor foi de R$13.890.049,69.

O Edifício 1 encerrou o primeiro trimestre de 2014 com R$ 604.711,47 em estoque, o segundo trimestre com R$ 763.868,28, o terceiro trimestre com R$ 904.754,03 e encerrou o exercício social de 2014 com R$ 1.058.069,97 em estoque na referida obra. O Edifício 2 encerrou o primeiro trimestre de 2014 com R$ 638.726,77 em estoque, o segundo trimestre com R$ 815.846,93, o terceiro trimestre com R$ 936.059,54 e encerrou o exercício 2014 com R$ 1.083.406,39 em estoque nesta obra. Já o Edifício 3 apurou no primeiro trimestre de 2014 o montante de R$ 1.671.317,19 de estoque, no segundo trimestre R$ 1.771.454,53, no terceiro trimestre R$ 1.988.375,96 e apurou o montante de R$ 2.148.988,99 no encerramento do exercício 2014.

Já o Condomínio Residencial, teve início no decorrer do segundo trimestre do exercício social de 2014, cujo valor apurado no final do referido trimestre totaliza R$ 2.100,00 em estoque, no terceiro trimestre foi apurado R$ 102.785,66 e encerrou o exercício social de 2014 com R$ 169.255,64 em estoque na obra em questão.

Observa-se que as obras vêm registrando aumento de estoque do início de 2014 até o fim do exercício social, pois as obras estão em andamento. A cada trimestre os valores dos custos incorridos das obras são contabilizados em contas contábeis específicas, conforme o tipo de custo, bem como conforme a obra onde o referido custo foi aplicado. Após a contabilização destes custos, os mesmos são distribuídos em forma de rateio entre as unidades do edifício, proporcionalmente a metragem de cada apartamento, box, depósito e loja. Sendo que estes valores rateados são acrescidos ao custo de cada uma destas unidades mencionadas.

No terceiro trimestre de 2014, além de imóveis vendidos à vista do edifício 1, foi vendido um dos imóveis a prazo. Analisando a contabilização da venda a prazo, percebe-se que o reconhecimento da dívida do cliente deve estar de acordo com o valor da receita diferida do mesmo. O valor da baixa do estoque tem como contrapartida o custo diferido. O saldo de Clientes do terceiro trimestre é R$ 300.000,00, consequentemente, o mesmo saldo da Receita Diferida. O custo incorrido na obra até a data da venda de determinada unidade do empreendimento, foi rateado entre as unidades e no momento da venda este custo que totalizou R$ 86.120.80 foi baixado do estoque, tendo como contrapartida o Custo Diferido.

Quando ocorre o pagamento de parte do valor pelo cliente, é reconhecida a receita recebida no período e da mesma forma, é reconhecido o custo de imóvel vendido proporcional ao valor recebido do cliente.

Logo, o valor de R$ 260.000,00 que foi recebido do cliente no quarto trimestre de 2014, foi baixado da conta Clientes pela contrapartida Caixa ou Bancos e também foi baixado da conta de Receita Diferida pela contrapartida Receitas de Vendas, no Resultado do exercício. Neste momento ocorre o reconhecimento da receita de venda, bem como o reconhecimento do custo do imóvel vendido proporcionalmente a receita recebida no trimestre. Além destes valores de custos incorridos no imóvel antes da venda, apropriam-se os valores de custos incorridos no imóvel após a venda.

O saldo de Clientes do quarto trimestre resultou em R$ 40.000,00, o mesmo saldo da Receita Diferida, devido ao fato do pagamento por parte do cliente no valor de R$ 260.000,00. Já o custo incorrido na obra após a data da venda da referida unidade do empreendimento, foi rateado entre todas as unidades e no encerramento do trimestre foram apropriados proporcionalmente no Custo Diferido da unidade vendida, totalizando R$ 14.593,65.

Ainda no quarto trimestre, destaca-se a Receita de Venda, a qual foi reconhecida por valores de parcelas recebidas durante o trimestre, que totalizou o valor de R$ 260.000,00 e tem como contrapartida a Receita Diferida. Já o Custo de Venda apurado no valor de R$ 83.191,88, foi calculado proporcionalmente à receita recebida no período e como contrapartida o Custo Diferido. Sendo assim, o Custo Diferido resultante neste trimestre foi de R$ 17.522,57.

Já no Edifício 2, cujo custo teve um crescimento de quase 70% no exercício social de 2014, equivalente a aproximadamente R$ 445.000,00, os custos aplicados também são distribuídos em forma de rateio entre as suas unidades, proporcionalmente a metragem de cada apartamento, box e loja. Sendo que estes valores rateados são acrescidos ao custo de cada uma destas unidades mencionadas.

Neste empreendimento, ressalte-se que há algumas vendas em que os valores das parcelas são atualizados pelo Custo Unitário Básico (CUB), índice de atualização monetário utilizado no Brasil para a construção civil.

O recebimento da primeira parcela ocorreu ainda dentro do trimestre, desta forma o reconhecimento da dívida do cliente deve estar de acordo com o valor da receita diferida do mesmo. Neste caso, o valor da venda, de acordo com o contrato de compra e venda, foi de R$ 300.000,00, e o cliente pagou R$ 190.000,00 durante o terceiro trimestre, o qual foi apropriado como receita recebida no período. Já o valor da baixa do estoque tem como contrapartida o custo diferido e tendo em vista que o cliente já pagou parte do valor devido, apropria-se proporcionalmente o custo diferido com base no valor recebido. Enquanto que, a Receita de Venda foi reconhecida por valores de parcelas recebidas durante o trimestre em questão, com o montante de R$ 190.000,00 e tem como contrapartida a Receita Diferida.

Destaca-se na Receita de Venda, que foi reconhecida por valores de parcelas recebidas durante o trimestre em questão, o montante de R$ 190.000,00 e tem como contrapartida a Receita Diferida. O Custo de Venda apurado no total de R$ 16.610,30, foi calculado proporcionalmente à receita recebida no período e como contrapartida o Custo Diferido.

No quarto trimestre ocorre a situação em que não houve recebimento do cliente, mas houve atualização através do CUB, o montante apurado em Clientes após atualização do CUB, foi R$ 110.376,42. O que consequentemente deve estar em conformidade com a Receita Diferida. Os custos incorridos neste trimestre totalizaram R$ 4.375,88, o qual foi transferido para o Custo Diferido, somando o total de R$ 15.563,18. Posteriormente, quando ocorrer o recebimento de parcelas do Cliente, este valor será apropriado no custo da venda proporcionalmente ao valor recebido.

No Edifício 3, os valores de custos incorridos não representam valores altos, comparados com os edifícios anteriormente mencionados. Portanto, nota-se que o referido edifício tem um custo total mais alto que os demais, porém o crescimento anual do estoque não ultrapassou os 30% (trinta por cento). Mas ainda assim, esse crescimento anual representou em torno de R$ 478.000,00.

Os referidos custos aplicados a este edifício, da mesma forma que nos demais empreendimentos, são distribuídos em forma de rateio entre as suas unidades, proporcionalmente a metragem da área de cada apartamento, box e loja. Esses valores são acrescidos ao custo total de cada uma destas unidades mencionadas.

No Edifício 3, houve apenas uma venda a prazo no primeiro trimestre de 2014, mas houve o recebimento de outras vendas realizadas anteriormente.

O saldo de Clientes do primeiro trimestre do exercício social de 2014 é R$ 668.278,74, o mesmo saldo da Receita Diferida. O custo incorrido na obra até a data da venda de tal unidade do empreendimento, foi rateado entre as unidades e no momento da venda este custo que totalizou R$ 12.329,39 foi baixado do estoque, tendo como contrapartida o Custo Diferido. Os demais custos incorridos no empreendimento em questão até o encerramento do trimestre são apropriados também no Custo Diferido, totalizando R$ 54.537,88.

Ainda no primeiro trimestre do exercício social de 2014, destaca-se a Receita de Venda, a qual foi reconhecida por valores de entradas e parcelas recebidas durante o trimestre, que totaliza R$ 124.452,95 e tem como contrapartida a Receita Diferida. Já o Custo de Venda apurado no valor de R$ 12.296,88, foi calculado proporcionalmente à receita recebida no período e como contrapartida o Custo Diferido.

No segundo trimestre do exercício social de 2014, o referido Edifício apresenta saldo de Clientes de R$ 816.308,48, portanto, o mesmo saldo da Receita Diferida. O custo incorrido na obra até a data da venda de determinada unidade do empreendimento, foi rateado entre as unidades e no momento da venda este custo totalizou R$ 13.766,79, que foi baixado do estoque tendo como contrapartida o Custo Diferido. Os demais custos incorridos no empreendimento em questão até o encerramento do trimestre são apropriados também no Custo Diferido, totalizando R$ 60.560,75.

Ainda no segundo trimestre do exercício social de 2014, enfatiza-se a Receita de Venda, a qual foi reconhecida por valores de entradas e parcelas recebidas durante o trimestre, que totaliza R$ 217.529,85 e tem como contrapartida a Receita Diferida. Já o Custo de Venda apurado, R$ 14.540,13, foi calculado proporcionalmente à receita recebida no período e teve como contrapartida o Custo Diferido.

Neste mesmo Edifício, o saldo de Clientes do terceiro trimestre do exercício social de 2014 é R$ 895.089,76, que é o mesmo saldo da Receita Diferida. O custo incorrido na obra até a data da venda de determinada unidade do empreendimento, foi rateado entre as unidades e no momento da venda este custo totalizou R$ 36.554,59 foi baixado do estoque, tendo como contrapartida o Custo Diferido. Os demais custos incorridos no empreendimento em questão até o encerramento do trimestre são apropriados também no Custo Diferido, totalizando R$ 90.943,63.

Ainda no terceiro trimestre do exercício social de 2014, destaca-se a Receita de Venda, a qual foi reconhecida por valores de entradas e parcelas recebidas durante o trimestre, que totaliza R$ 290.078,50 e tem como contrapartida a Receita Diferida. Já o Custo de Venda apurado, R$ 25.237,62, foi calculado proporcionalmente à receita recebida no período e teve como contrapartida o Custo Diferido.

No quarto trimestre do exercício social de 2014, o saldo de Clientes é de R$ 826.156,46, ou seja, o mesmo saldo contabilizado na Receita Diferida. Cabe mencionar, que no referido trimestre não ocorreram vendas de novas unidades do Edifício 3, apenas o recebimento de parcelas de imóveis vendidos anteriormente. O custo incorrido na obra, após a data da venda das unidades do empreendimento e até o encerramento do trimestre em questão, foi rateado entre as unidades, sendo que o custo proporcional a esta unidade já vendida foi alocado ao Custo Diferido, que totalizou R$ 97.038,34.

Ainda no quarto trimestre do exercício social de 2014, relata-se sobre a Receita de Venda, que foi reconhecida por valores de entradas e parcelas recebidas durante o trimestre, que totalizou R$ 72.901,03 e tem como contrapartida a Receita Diferida. Já o Custo de Venda apurado, R$ 6.435,88, foi calculado proporcionalmente à receita recebida no período e teve como contrapartida o Custo Diferido.

De uma forma geral, é possível notar que ao analisar o decorrer do exercício social de 2014 houve uma redução em Clientes devido ao recebimento de parcelas, mesmo com a atualização através do CUB. Cabe ressaltar no último trimestre não ocorreu venda de novas unidades, logo não houve baixa no estoque. Porém houve apropriação de custos da obra, os quais foram rateados e contabilizados em Custo Diferido.

É possível perceber que a receita de venda apropriada deste edifício reduziu do primeiro ao quarto trimestre do exercício social de 2014, essa receita de venda, representada por R$ 72.901,03, foi contabilizada no resultado da empresa, tendo como contrapartida a conta Receitas Diferidas. Também foi reconhecido o custo da venda em função da receita recebida no período, sendo que este custo é baixado da conta Custo Diferido tendo como contrapartida o Custo de Venda no resultado da empresa.

Por fim, o mais recente empreendimento iniciado pela empresa, o Condomínio Residencial, apresenta variações dos custos aplicados, porém os mesmo não representam valores relevantes. Devido ao fato de ser uma obra recente e estar com suas construções em fase inicial. Logo, o referido condomínio teve o crescimento anual do estoque totalizado em 100% (cem por cento) e esse crescimento anual representou o valor aproximado de R$ 169.255,64.

Os referidos custos aplicados a este condomínio foram distribuídos em forma de rateio entre as suas unidades, proporcionalmente a metragem de cada residência. Tais valores são acrescidos ao custo de cada uma destas unidades mencionadas.

No terceiro trimestre do exercício social de 2014, do Condomínio Residencial, houve venda realizada a prazo e de acordo com o contrato de compra e venda, foi pelo valor de R$ 140.000,00. O cliente pagou R$ 40.000,00 durante o terceiro trimestre, o qual foi apropriado como receita recebida no período. O valor da baixa do estoque, que teve como contrapartida o custo diferido, totalizou R$ 17.425,99 e tendo em vista que o cliente já pagou parte do valor devido, apropria-se proporcionalmente o custo diferido com base no valor recebido.

O saldo de Clientes do terceiro trimestre do exercício social de 2014 é R$ 100.000,00, o mesmo saldo contabilizado na conta Receita Diferida. O custo incorrido na obra até a data da venda da residência foi rateado entre as unidades e no momento da venda este custo que totalizou R$ 17.425,99, que foi baixado do estoque, tendo como contrapartida o Custo Diferido. Os demais custos incorridos no referido empreendimento até o encerramento do trimestre foram apropriados também no Custo Diferido, totalizando R$ 17.430,11.

Sobre a Receita de Venda, que foi reconhecida por valores de parcelas recebidas durante o trimestre, totalizado em R$ 40.000,00, teve como contrapartida a Receita Diferida. O Custo de Venda apurado no total de R$ 4.978,85, foi calculado proporcionalmente à receita recebida no período e a contrapartida foi o Custo Diferido.

No quarto trimestre de 2014, o saldo de Clientes permanece em R$ 100.000,00, que é o mesmo saldo contabilizado na Receita Diferida, isso se deve pelo fato do não pagamento de parcelas por parte do cliente. O custo incorrido na obra após a data da venda da residência foi rateado entre as unidades e no término do trimestre o custo totalizou R$ 14.491,57, que teve como contrapartida o Custo Diferido, o mesmo somou o montante de R$ 31.921,68 ao final do exercício social de 2014. Como não ocorreram recebimentos de parcelas dos clientes, não houve apropriação de receitas recebidas no período e nem apropriação de seus custos. Dessa forma, foram analisadas as variações ocorridas no estoque de imóveis dos empreendimentos em construção pela Alfa Empreendimentos Imobiliários em cada trimestre do exercício social de 2014. Primeiramente analisa-se a variação do estoque do Edifício 1 e acompanha-se seu estoque de imóveis na Tabela 1

Tabela 1 - Variação Estoque Edifício 1

Fonte: Adaptado dos arquivos da empresa em questão (2014).

Tendo como base os dados da Tabela 1, observa-se que no início do exercício social de 2014, ao final do primeiro trimestre, o Edifício 1 totalizou em seu estoque no valor de R$ 604.711,47, referente aos custos incorridos na obra. Já no quarto trimestre teve um crescimento que totalizou de custo no estoque R$ 1.058.069,97. Estes valores representam um crescimento anual dos custos em estoque de 75% na referida obra.

Em seguida, analisa-se o Edifício 2 e visualiza-se seu estoque de imóveis na Tabela 2:

Tabela 2 - Variação Estoque Edifício 2

Fonte: Adaptado dos arquivos da empresa em questão (2014).

Pelo que demonstra a Tabela 2, no início do exercício social de 2014, mais especificamente ao final do primeiro trimestre, o estoque do Edifício 2 totalizou um custo no valor de R$ 638.726,77. E então, no encerramento do exercício social de 2014, ao final do quarto trimestre somou um montante de R$ 1.083.406,39. Sendo assim, percebe-se que os valores apresentados representam um crescimento anual dos custos em estoque de 69% na obra em questão.

Dando continuidade, analisa-se o estoque do Edifício 3 e acompanha-se na Tabela 3:

Tabela 3 - Variação do Estoque Edifício 3

Fonte: Adaptado dos arquivos da empresa em questão (2014).

Observa-se na Tabela 3, que ao término do primeiro trimestre do exercício social de 2014, o Edifício 3 apurou na obra um custo em seu estoque de R$ 1.671.317,19. Por fim, o quarto trimestre apresentou o estoque de R$ 2.148.988,99. De uma forma geral, afirma-se que estes valores representam um crescimento anual de 28% nos custos em estoque na referida obra.

Para finalizar, analisa-se o Condomínio Residencial e verifica-se o seu estoque na Tabela 4:

Tabela 4 - Variação Estoque Condomínio Residencial

Fonte: Adaptado dos arquivos da empresa em questão (2014).

Nota-se que na Tabela 4, no primeiro trimestre de 2014 não ocorreram custos relativos à obra do Condomínio Residencial. Isso se deve pelo fato de que o empreendimento em questão teve início ao decorrer do segundo trimestre. No quarto trimestre apurou-se o total de R$ 169.255,64, tendo em vista que no início do exercício não existia o empreendimento.

5. Considerações finais

A presente pesquisa enfocou os aspectos legais e específicos na contabilização de uma incorporadora imobiliária do Vale do Caí. Neste estudo, a fundamentação teórica apresentou as Normas Brasileiras de Contabilidade, a legislação específica e principalmente os autores que tratam sobre a contabilidade de incorporadoras imobiliárias no Brasil. Diante disso, foram expostos todos os imóveis concluídos e em construção da empresa estudo de caso, os quais foram expostos através de seus balancetes trimestrais do exercício social de 2014, onde foram enfatizados somente os imóveis em construção.

Além disso, o estudo demonstrou os aspectos contábeis e legais necessários para a contabilização de incorporadoras imobiliárias e buscou-se demonstrar a forma mais adequada de contabilizar o reconhecimento de receitas e a apropriação de custos decorrentes da atividade imobiliária.

As empresas do ramo imobiliário possuem plano de contas diferenciado dos demais ramos, tendo em vista as especificidades das incorporadoras. Destacam-se entre elas a formação dos estoques, a apropriação dos custos incorridos e o reconhecimento das receitas. Um plano de contas é indispensável para que se registrem os fatos ocorridos em uma empresa.

Conforme a legislação fiscal as empresas podem optar por reconhecer as receitas pelo regime de caixa. Sendo que são considerados como receitas os valores efetivamente recebidos no período, os quais se referem à venda de unidades imobiliárias.

No estudo de caso foram demonstrados os balancetes trimestrais da empresa do exercício social de 2014, abrangendo estoques, clientes, receitas diferidas, custos diferidos, receitas de venda e custos de venda. As referidas tabelas foram analisadas e confrontadas com a fundamentação teórica exposta, onde tratam da contabilização na atividade de uma incorporadora imobiliária.

Por fim, depois de efetuadas todas as análises nas tabelas da empresa do estudo de caso, pode-se constatar que a mesma realiza efetivamente as suas contabilizações de forma correta. Nas referidas tabelas, constam os custos e as receitas dos empreendimentos em construção do exercício social de 2014 e de acordo com as análises realizadas, as contabilizações estão em conformidade com a legislação e as normas brasileiras de contabilidade.

Recomenda-se para futuros trabalhos que seja aprofundada a apropriação dos custos em cada unidade do empreendimento em construção, para tanto essa monografia servirá como ponto de partida.

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1. Graduação em Ciências Contábeis pela Universidade de Caxias do Sul. Campus Universitário Vale do Caí. São Sebastião do Caí, RS. Email: willian.diehl@hotmail.com
2. Mestre em Gestão Empresarial pela Fundação Getúlio Vargas, Brasil, Professor do Curso de, Ciências Contábeis da Universidade de Caxias do Sul, RS. Email: emdenico@ucs.br
3. Mestranda em Administração pelo Programa de Pós-Graduação em Administração da Universidade de Caxias do Sul. Caxias do Sul, RS. Email: adrianebruchz@yahoo.com.br

4. Doutora em Administração pelo Programa de Pós-Graduação em Administração da Universidade de Caxias do Sul. Professora do Programa de Pós-Graduação em Administração da Universidade de Caxias do Sul. RS. Email: martamotta1234@gmail.com

5. Doutora em Engenharia de Produção pela Universidade Federal de Santa Catarina. Professora do Programa de Pós-Graduação em Administração da Universidade de Caxias do Sul. RS. Email: mariaemiliappga@gmail.com

6. Doutoranda em Administração pelo Programa de Pós-Graduação em Administração da Universidade de Caxias do Sul. RS. Email: gabi.zanandrea@gmail.com