ISSN 0798 1015

Vol. 38 (Nº 08) Año 2017. Pág. 30

Custeio baseado em atividades: aplicabilidade em organizações hospitalares

Activity Based Costing: Applicability In Hospital Organizations

Aline Consani dos SANTOS 1; Andressa BARBOSA 2; Diego Vinicius TAPIA 3; Régio Marcio Toesca GIMENES 4

Recibido: 04/08/16 • Aprobado: 12/09/2016

Conteúdo

1. Introdução

2. Referencial teórico

3. Procedimentos metodológicos

4. Resultados

5. Discussão

6. Considerações finais

Referências

1. Introdução

O novo ambiente de negócios caracteriza-se pela abertura dos mercados e o acirramento da concorrência empresarial. Para sobreviver e prosperar nesse ambiente é necessário construir vantagens competitivas, baseadas, em essência, na adoção de posturas gerenciais mais eficientes e eficazes. Assim como as demais organizações, as hospitalares estão inseridas nesse contexto de mercado e, portanto, vêm merecendo a atenção de muitos estudiosos, principalmente aquelas que buscam desenvolver suas potencialidades competitivas com o objetivo de se posicionar como prestadoras de serviços de excelência (Mafaldo, 2005).

A prestação de serviços de má qualidade, a ineficiência da gestão hospitalar e as dificuldades econômicas forçaram as organizações hospitalares a reestruturar seus processos operacionais, adaptando-se à política de livre mercado. Observa-se, nos países da América Latina, que a gestão hospitalar procura implantar melhorias nos serviços prestados, bem como um adequado controle de seus custos, a partir de sistemas integrados de gestão, profissionalizando o gerenciamento dos serviços de saúde em busca da eficácia e da eficiência pretendidas em seus planos de ação (Hardaway, 2000; Stewart, 2003; Malagón-Londono; Morera; Laverde, 2003; Christensen, 2009; Guerra, 2011).

Problemas relacionados à ineficiência da gestão de custos em hospitais também ocorreram nos Estados Unidos, na Inglaterra e no Canadá na década de 1980, quando as organizações hospitalares deixaram de prestar serviços em diversas áreas clínicas, especializando-se apenas em algumas delas. Também nessa década ocorreram operações de fusões entre pequenos hospitais, resultando em centros médicos regionais, o que permitiu a padronização dos serviços de saúde de acordo com sua tipologia e a utilização mais eficiente da equipe médica e de enfermagem. Destaca-se, neste caso específico, um esforço para controlar e reduzir gastos, precificar os serviços de saúde utilizando as melhores técnicas e reestruturar a arquitetura e a infraestrutura organizacionais, com o objetivo de atingir um patamar de excelência na geração de resultados (Hopp; Leite, 1990; Christensen, 2009; Guerra, 2011).

As organizações hospitalares que operam no Brasil têm negligenciado tanto os procedimentos da moderna análise de custos quanto as técnicas disponíveis para o controle da gestão na prestação de serviços de saúde. A gestão de tais serviços ainda se utiliza dos métodos tradicionais da contabilidade financeira, cujos relatórios atendem muito mais os governos na arrecadação dos tributos do que os gestores naquilo que lhes seria útil, como, por exemplo, um efetivo conhecimento de seus custos que oriente e forneça parâmetros para suas decisões administrativas, controle de atividades e investimentos. No caso das organizações hospitalares, a falta de gestores preparados e de sistemas de informações gerenciais eficazes produz maiores consequências do que nos demais tipos de organizações, haja vista ser a organização hospitalar de natureza complexa, já que em uma única organização há várias prestações de serviços, como restaurante, lavanderia, laboratório de análises clínicas, serviços de limpeza e higienização, dentre outros (Botelho, 2006; Bernet; Rosko; Valdmanis, 2008; Abbas, 2001).

Este artigo pretende evidenciar que a implantação do Sistema de Custeio Baseado em Atividades (ABC) é uma ação eficaz de gestão e acompanhamento dos serviços de saúde, porque se trata da implantação de medidas que visam um melhor controle da gestão e cujos resultados imediatos seriam os ganhos de produtividade e a racionalização do uso de recursos, geralmente e a cada ano mais escassos, pelos dirigentes e gestores das organizações hospitalares.

2. Referencial teórico

2.1 As organizações hospitalares

A assistência hospitalar no Brasil se inicia com a implantação de instituições caritativas e filantrópicas, como a primeira Santa Casa, instalada no ano de 1543 na cidade de Santos, Estado de São Paulo. A Santa Casa de Misericórdia, que teve sua origem em Portugal no final do século XV, era formada por uma irmandade leiga. Seu estatuto, denominado Compromisso, previa a assistência caritativa e filantrópica aos mais pobres. Esta instituição exercia várias funções caritativas, dentre as quais o recolhimento de dotes para as moças pobres, os enterros, a assistência aos presos, além da assistência hospitalar aos enfermos. Dessa forma, constata-se que, em sua origem, o modelo de atenção social brasileiro não propiciava estratégias preventivas e promotoras da saúde pública (Campos, 1999; Bonacim, 2006).

As organizações hospitalares modernas devem cumprir cinco funções na área da saúde, quais sejam: preventiva, de reabilitação, restauradora e de ensino e pesquisa. A função preventiva diz respeito a fornecer à comunidade auxílio nas campanhas de vacinação, organizar cursos e palestras, distribuir informativos com a finalidade de incentivar a prevenção de doenças, prestar serviços de educação sanitária, pré-natal, vigilância no parto normal e prevenção da invalidez mental e física. A função curativa refere-se a manter atividades de diagnóstico, propiciar tratamento curativo de enfermidade e oferecer assistência aos pacientes em casos de urgência. A função educativa relaciona-se com oferecer curso na área da saúde e manter convênios suficientes com entidades educacionais para residências e estágios. Por último, mas não menos importante, a área de pesquisa deve promover e incentivar estudos clínicos para a produção e distribuição de conhecimento aos agentes envolvidos na prestação dos serviços de saúde (Almeida, 1983; Abbas, 2001).

As organizações hospitalares, de acordo com sua natureza jurídica, podem ter ou não fins lucrativos. Os hospitais com fins lucrativos buscam a maximização da riqueza de seus proprietários, ou seja, a otimização de lucros visa remunerar o capital investido a uma taxa satisfatória. No caso dos hospitais sem fins lucrativos, se houver lucro, este não pode ser distribuído em benefício de qualquer cidadão. Os hospitais podem ainda ser classificados como gerais, quando recebem doentes de várias especialidades, categoria que inclui os hospitais universitários e infantis. Por outro lado, classificam-se como específicos aqueles que têm por objetivo tratar doentes de uma determinada enfermidade, como tuberculose, câncer, doenças mentais, etc. Quanto à propriedade, manutenção e controle, os hospitais podem ser governamentais e particulares (Abbas, 2001; Botelho, 2006).

As organizações hospitalares diferem de outros tipos de organizações, pois suas atividades possuem particularidades tais como: trabalho diversificado e com pouca padronização; definição das responsabilidades dos diferentes membros e pouca tolerância a erros; serviços de atenção e tratamento personalizado a pacientes individuais; pouco controle sobre seus colaboradores; administração não baseada em uma única linha de autoridade; atividade altamente especializada, departamentalizada e que não pode funcionar efetivamente sem uma coordenação interna, motivação e autodisciplina (Almeida, 1983; Machline et al., 1983; Abbas, 2001).

A característica que diferencia o hospital do contexto das demais empresas de serviços é sua função social, pois suas ações se orientam para o cumprimento de objetivos fixados nas políticas públicas de saúde de uma cidade ou região, na medida em que produz serviços que respondam às necessidades sociais.  Aliás, segundo Bengoa (1996), a existência de hospitais se justifica pela produção de serviços de que a sociedade necessita; para produzir utilidades nesses serviços, seus gestores recebem recursos. O modelo de atenção determina os tipos de serviço que serão prestados, os mecanismos de financiamento, bem como a configuração da estrutura organizacional hospitalar (Lucas, 2001; Bonacim, 2006).

Como são inúmeras as atividades desenvolvidas em um hospital com vistas na prestação de serviços, o volume gerado de ativos e demais recursos necessários para a viabilização de uma organização hospitalar, ou seja, todos os insumos necessários para promover o processo de produção médica, torna a organização hospitalar bastante complexa. Essa questão, aliada ao fato de os hospitais necessitarem prestar serviços de qualidade em um ambiente cada vez mais competitivo, tem demandado uma busca constante por eficiência na gestão financeira. Soma-se a isso o fato de as operadoras de planos de saúde exercerem influência sobre os preços dos serviços médico-hospitalares, o que, ao longo do tempo, tende a reduzir a rentabilidade do capital investido, comprometendo em alguns casos a própria sobrevivência da organização (Coile JR, 1996; Malagón-Londonõ; Morera; Leverde, 2003; Mafaldo, 2005; Camacho; Rocha, 2008; Guerra, 2011).

Segundo Almeida (2000), estruturas hospitalares tradicionais estão sendo obrigadas a se modernizar em virtude de dois fatores: maior conscientização do paciente sobre seus direitos e a acirrada concorrência nos mercados que ofertam serviços de saúde. Essa situação obriga gestores de hospitais a tomar decisões baseados não apenas em conhecimentos médicos, mas também em informações econômico-financeiras, especialmente no que se refere às inovadoras tecnologias em saúde, cuja aquisição pressiona os custos da assistência hospitalar.

Organizações hospitalares, pelo fato de operarem por meio de processos internos que apresentam grande complexidade e interdependência, dependem de profissionais altamente especializados. No entanto, esses profissionais não possuem, de forma geral, qualificação suficiente para estabelecer indicadores de desempenho para cada um dos processos internos da organização (Rooney; Ostenberg, 1999; Souza et al., 2008; Guerra, 2011).

O controle de gestão de um hospital pode se basear nas normas de Acreditação Hospitalar (AH), uma vez que há evidências de que os hospitais acreditados ou com certificação externa superam os não acreditados em qualidade e eficiência. Em 2005, um programa de certificação hospitalar sediado em São Paulo (Programa de Controle da Qualidade - CQH) realizou uma análise comparativa de hospitais que participaram de seu programa denominado Selo de Qualidade. As organizações certificadas apresentaram resultados significativamente melhores do que as não certificadas em quase todos os indicadores de eficiência e qualidade considerados no estudo. Apesar dos avanços, as ações que vêm sendo desenvolvidas para melhorar a gestão dos hospitais, no que se refere ao controle dos processos e à qualidade dos serviços, ainda não têm sido suficientes para que o usuário perceba o valor adicionado aos serviços de saúde. O Brasil, em relação aos demais países da América Latina, foi um dos pioneiros no desenvolvimento de programas de Acreditação Hospitalar (AH), mas, infelizmente, os respectivos padrões não são utilizados pela maioria dos hospitais (Bittar, 2000; Bossert; Larranaga; Meir, 2000; La Forgia; Couttolenc, 2009; Guerra, 2011).

Pesquisa realizada pelo Ministério da Saúde em mais de 100 hospitais filantrópicos distribuídos por 14 Estados e 84 municípios brasileiros constatou que as organizações do setor hospitalar apresentam um padrão ineficiente de gestão e práticas gerenciais defasadas em relação aos padrões gerenciais contemporâneos. O resultado dessa pesquisa sinaliza que a falta de profissionalização da gestão hospitalar resulta em baixa produtividade, elevado desperdício de recursos, desconhecimento do custo efetivo dos procedimentos e, consequentemente, desequilíbrio financeiro de parte expressiva das organizações que prestam serviços de saúde. Estima-se que 30% de todo o dinheiro investido pelos hospitais é consumido com desperdício, retrabalho, ineficiência e processos excessivamente complexos. Soma-se a isso a defasada remuneração do SUS, que acentua o problema, produzindo o aumento do endividamento dos hospitais, os quais deixam de realizar a manutenção de sua infraestrutura operacional e os investimentos necessários ao atendimento da demanda por serviços de saúde (Baer; Campino; Cavalcanti, 2001; Lima et al., 2004; Borba, 2006; Souza et al., 2008; Guerra, 2011).

Hospitais, como as demais empresas que competem no atual ambiente econômico, convivem com os mesmos desafios da busca constante por melhorias na gestão; entretanto, no caso específico dos hospitais, a gestão de custos requer cuidados adicionais, pois o lucro, principal objetivo das empresas em geral, não é o direcionador das atividades das organizações hospitalares públicas e filantrópicas. Além disso, os hospitais são prestadores de serviços cujo produto final é o bem-estar do paciente, o que torna a gestão de custos uma atividade complexa e de grande responsabilidade (Hardaway, 2000; Schuhmann, 2008; Evans III; Hwang; Nagarajan, 2001; Guerra, 2011).

Nos hospitais brasileiros, a maioria das diretorias relacionadas com a gestão financeira é ocupada por médicos que não possuem formação para gerir uma empresa de tamanha complexidade administrativa, ou seja, constata-se um sério problema de falta de profissionalização da gestão. Os custos dos hospitais brasileiros são muito mal elaborados; aliás, poucos se preocupam com os custos, pois somente um por cento dos gestores é administrador graduado com visão estratégica. A improvisação chega a tanto, que a grande maioria vive de aumentar sua tabela de preços, independentemente da formação dos elementos que compõem o custo dos serviços prestados (Abbas, 2001).

Reforçam essa tese Carpintéro (1999), Cecílio (1997) e Raimundini (2003), quando afirmam ser a gestão hospitalar brasileira caracterizada por baixa produtividade dos colaboradores, elevado desperdício de recursos e desconhecimento do custo real dos procedimentos, em virtude da ausência de ferramentas de gestão financeira.

Nos Estados Unidos e em países desenvolvidos da Europa, aproximadamente entre as décadas de 1970 e 1980, buscou-se mensurar, controlar e reduzir os custos dos procedimentos com a adoção do sistema de Custeio Baseado em Atividades (ABC), especialmente pela possibilidade de identificar os custos e gerar informações financeiras e operacionais, permitindo assim uma melhor compreensão e controle dos processos internos.  Esta estratégia foi adotada em hospitais de Nova York, cujos administradores revelaram ter ficado muito satisfeitos com isso (Lawson, 1994; Raimundini et al., 2004).

Ferramentas administrativas e financeiras são cada vez mais necessárias para a melhoria da performance da gestão hospitalar. Planejamento financeiro, fluxo de caixa e controle de custos hospitalares são indispensáveis para a administração do negócio. A era do empirismo nas decisões deste setor está com os dias contados (Tognon, 1999; Abbas, 2001).

2.2 Sistema de custeio baseado em atividades (ABC)

Shank e Govindarajan (1997) afirmam que um sistema de custeio é parte integrante do processo de elaboração da gestão estratégica de custos, constituindo-se em uma das peças fundamentais para a obtenção de vantagens competitivas pelas organizações.

De acordo com Kaplan e Cooper (1998), muitas organizações estão deixando de obter vantagens competitivas por não darem a devida importância a um sistema de custeio que produza informações relevantes para o processo decisório. O sistema ABC (Activity Based Costing) ou Custeio Baseado em Atividades apresenta-se como uma alternativa para suprir essa deficiência observada nos sistemas de custeio tradicionais. O que o difere dos demais sistemas é a forma pela qual processa os gastos, ou seja, de acordo com seu princípio básico, são as atividades que identificam o que é consumido em cada etapa do processo produtivo (Hansen; Mowen, 2001; Mafaldo, 2005).

As atividades, definidas no sistema ABC como o fator que combina recursos humanos, tecnológicos e materiais em todo o processo produtivo, são a causa do consumo de recursos, razão pela qual devem ser analisadas quanto à geração ou não de benefícios para a organização. As atividades que não geram benefícios devem ser eliminadas e as que geram devem ser incrementadas, servindo de base para a tomada de decisão na gestão de custos. Desse modo, pode-se conhecer a rentabilidade e a capacidade ociosa de uma atividade por seu nível de eficiência e ociosidade (Shank; Govindarajan, 1995; Kaplan; Cooper, 1998; Ching, 2001; Maher, 2001; Garrison; Noreen, 2001; Raimundi, 2006).

Para que as atividades evidenciem onde e como os recursos são consumidos no processo produtivo, utilizam-se os direcionadores de custos. O direcionador de custos vincula, diretamente, os custos dos recursos às atividades e os custos das atividades aos objetos de custos, explicando a relação entre o custo e a atividade. Com isso, tem-se que o número de direcionadores de custos é o fator que propicia uma mensuração mais realista dos custos no sistema, ou seja, os custos passam a ser identificados em sua origem, sem que haja distorções e erros de aferição, permitindo às empresas reduzir desperdícios, melhorar os serviços e avaliar de maneira precisa as iniciativas de qualidade para o melhoramento contínuo (Brimson, 1996; Cokins, 1998; Kaplan; Cooper, 1998; Kee; Schmidt, 2000; Raimundini, 2003; Mafaldo, 2005).

 Sinteticamente, a sistemática de custear um objeto de custos pelo sistema ABC pode ser realizada em dois estágios: a) rastrear os custos dos recursos para as atividades por meio dos direcionadores de recursos, obtendo-se assim o custo da atividade e b) rastrear os custos das atividades para o objeto de custos, por meio dos direcionadores de atividades, obtendo-se assim o custo do objeto de custos (Udpa, 1996; Greene; Metwalli, 2001; Raimundini, 2003; Raimundini; Souza; Reis, 2004).

Khoury e Ancelevicz (2000) e Botelho (2006) apresentam as seguintes vantagens que motivam as empresas a implementar o sistema ABC: a) custos mais acurados para a precificação dos produtos ou serviços; b) melhora dos processos e práticas de produção e marketing; c) análise mais apurada do lucro para a tomada de decisões sobre que produto produzir ou que serviços fornecer e d) discernimento das causas do aumento ou da redução dos custos, incluindo a habilidade de identificar os direcionadores de custos.

Os estudos de Cogan (1994), Brinsom (1996) e Lima (1997) também identificam as seguintes vantagens na utilização do sistema ABC: a) nos serviços de saúde, este sistema fornece informações que podem ser usadas para estudar tendências e comparar custos por diagnósticos, por atendimento médico ou por pacientes de diferentes planos de saúde; b) permite estabelecer metas de custo e desempenho mais realistas, derivadas do planejamento estratégico; e c) permite uma melhora nas decisões gerenciais, pois os produtos deixam de ser subcusteados ou supercusteados, possibilitando a transparência exigida na tomada de decisão empresarial.

Ching (2001) afirma que o ABC é o melhor sistema de custeio existente, por conseguir identificar, a partir da análise das atividades, a estrutura da organização como um todo, ou seja, por possibilitar uma análise mais apurada a partir de uma visão mais gerencial.

Para Shank e Govidarajan (1995) e Mafaldo (2005), o fato de o sistema ABC ser uma ferramenta projetada essencialmente para a análise estratégica de custos permite uma visão de negócios, processos e atividades do interesse daqueles que buscam a competitividade das empresas, revelando oportunidades de otimização de retornos que o consumo adequado de recursos pode proporcionar e constituindo-se em um diferencial competitivo para a organização.

Por outro lado, autores como Beulke e Bertó (2005), Bornia (2002), Hansen e Mowen (2001) e Soin, Seal e Cullen (2002), entre outros, citam algumas limitações à implantação do ABC, quais sejam: a) necessidade de pessoal com treinamento específico para esse fim; b) maior dificuldade de controle em empresas com acentuado número de atividades; c) informações confiáveis somente em longo prazo, pela necessidade de revisões constantes do sistema; e d) não pode ser implantado em empresas que não oferecem uma adequada estrutura física e funcional.

Schiff (1992), Malmi (1999), Walker (2002) e Botelho (2006) afirmam que o sucesso da implantação do sistema ABC depende dos seguintes fatores: a) todos os envolvidos no projeto de implantação devem se sentir donos; b) os usuários devem receber treinamento adequado e continuado; c) as informações geradas pelo sistema e seu uso devem ser de fácil acesso e úteis; d) sua modelagem deve gerar resultados que conquistem os usuários do sistema; e e) o sistema deve ser aplicado em um setor de forma cuidadosa para reduzir falsas expectativas e aumentar a probabilidade de sucesso.

A grande desvantagem apresentada pelo sistema ABC, de acordo com Khoury e Ancelevicz (2000), refere-se ao alto custo de implantação, haja vista a complexidade e envergadura do sistema, cujo sucesso de implantação depende do envolvimento e comprometimento de toda a organização. Além disso, podem ocorrer erros na definição das medidas de rastreamento, principalmente em identificar o fator que tenha maior relação com o consumo do recurso.

De acordo com a literatura sobre o sistema ABC, a resistência às mudanças e os fatores econômicos são variáveis determinantes para o sucesso ou fracasso na implantação do sistema. No que se refere à resistência às mudanças, cita-se, como exemplo, a estrutura administrativa, que deve deixar de ser funcional por departamento para tornar-se uma estrutura organizacional que identifica as atividades, o que naturalmente contraria o modus operandi da cultura local, dificultando o processo de implantação. A falta de recursos internos, como estrutura física e profissionais especializados para implantar e manter o sistema ABC, caracteriza o que os autores denominam fatores econômicos limitadores da implantação. No entanto, mesmo dispondo desses recursos, a organização não terá garantido o sucesso do sistema ABC, pois, se não houver o planejamento dedicado e preciso de um projeto-piloto, os objetivos poderão não ser claros, dificultando o comprometimento de todos os envolvidos na implantação do sistema (Roth; Borthick, 1991; Schiff, 1992; Malmi, 1997; Brewer, 1999; Kee; Schmidt, 2000; Mishra; Vaysman, 2001; Walker, 2002; Raimundini, 2003).

3. Procedimentos metodológicos

A pesquisa foi realizada em um hospital localizado na região noroeste do Estado do Paraná, no setor de processamento de roupa, entre os meses de agosto e novembro de 2014, cuja razão social, por questões de sigilo e a pedido dos dirigentes, foi omitida.

Como técnica de coleta de dados, adotou-se o estudo de caso, realizando-se um mapeamento dos processos desenvolvidos no setor em estudo, bem como das relações entre esses processos e os demais setores do hospital. Para complementar as informações necessárias à modelagem do sistema ABC, foram feitas entrevistas semiestruturadas com os profissionais que trabalham diretamente no setor e em setores de apoio. A observação não participante e a pesquisa documental permitiram a triangulação dos dados coletados, com o objetivo de validar os dados que se apresentavam duvidosos, incompreensíveis ou incompletos. Esta metodologia está de acordo com as diretrizes sugeridas por Cooper e Schindler (2000) e Yin (2001).

A identificação dos recursos utilizados bem como a apuração dos respectivos custos foram realizadas de acordo com a metodologia proposta por Abbas (2001), investigando-se registros contábeis e acompanhando o processo. Uma vez identificados os recursos e mapeadas as atividades, foram estabelecidos os direcionadores mais correlacionados com as atividades, apropriando-se os custos dos recursos às atividades e destas aos objetos de custos.

4. Resultados

O setor de processamento de roupas é responsável pelos serviços de lavanderia e rouparia de um hospital. Este serviço reveste-se de enorme importância, não apenas por seus custos elevados, mas principalmente por sua contribuição na redução da infecção hospitalar.

4.1 Etapa 1 – Identificação das atividades

Na etapa 1 identificaram-se as atividades executadas no setor de processamento de roupas do hospital. O Quadro 1 apresenta essas atividades, acompanhando o processo que vai da coleta das roupas nas unidades do hospital, até a distribuição das roupas já limpas.

Quadro 1 – Lista de atividades do ciclo de lavagem das roupas

Fonte: Abbas (2001).

4.2 Etapa 2 – Atribuição de custos a cada atividade

De acordo com a metodologia de implantação do sistema ABC, deve-se primeiramente alocar os recursos às atividades, e estas aos objetos de custos; no entanto, há uma etapa de custeamento anterior a essa, qual seja, a alocação dos recursos consumidos pela empresa inteira à unidade onde se pretende apurar o custo do serviço prestado, neste caso, o setor de processamento de roupas.

No Quadro 2 são identificados os custos dos recursos coletados durante o acompanhamento do processo e também mediante entrevistas com os gerentes dos departamentos financeiro, de contabilidade e de obras e manutenção do hospital.

Quadro 2 – Recursos envolvidos no processo em outubro/2014

Fonte: Elaborado pelos autores com base nas demonstrações financeiras do hospital.

Para apurar o custo do quilograma de roupa lavada no setor de processamento de roupa do hospital, definiram-se os direcionadores para cada recurso consumido pelas atividades identificadas no processo operacional; para tanto, foi necessário rastrear todos os direcionadores listados no Quadro 3.

Quadro 3 – Direcionadores de recursos

Fonte: Elaborado pelos autores.

O direcionador de recursos mão de obra direta totaliza todos os gastos com salários e encargos sociais dos funcionários que trabalham no setor de processamento de roupas. O valor desse recurso foi alocado às atividades de acordo com o tempo despendido pelos funcionários para a realização do serviço. No caso do direcionador mão de obra indireta, os recursos correspondem aos gastos com salários e encargos sociais do assistente administrativo, calculados com base no tempo despendido pelo assistente administrativo no gerenciamento da unidade de processamento de roupas.

 O valor apresentado para o direcionador de recursos serviços de terceiros corresponde aos gastos com serviços contratados de terceiros pelo hospital, e sua alocação às atividades foi feita com base no tempo despendido para a obtenção do serviço. O direcionador material de consumo corresponde aos gastos com os materiais utilizados na lavagem das roupas, e sua alocação às atividades foi feita com base nos quilogramas de cada produto consumido no processamento das roupas.

O direcionador de recursos água corresponde aos gastos com o consumo de água para o processamento das roupas, e seu valor foi alocado às atividades de acordo com a quantidade utilizada em cada tipo de roupa. O direcionador de recursos energia elétrica corresponde aos gastos em kWh da unidade de processamento de roupa, e seu valor foi alocado levando-se em conta o consumo de kWh de cada tipo de máquina e o total de horas que cada máquina trabalhou no mês de referência, para a apuração dos custos.

O direcionador de recursos óleo BPF corresponde aos gastos de combustível para a produção de vapor das máquinas de lavar, secar, calandrar e prensar, e seu valor foi alocado às atividades com base no consumo de vapor de cada máquina. No caso do direcionador máquinas e equipamentos, os recursos correspondem ao valor contábil destes ativos instalados na unidade de processamento de roupas do hospital, apurado pela diferença entre o preço de aquisição dos ativos e suas respectivas taxas de depreciação acumulada, conforme a vida útil de cada bem.

O direcionador de recursos administração e direção geral corresponde aos gastos com salários e encargos sociais dos dirigentes do hospital, alocados em função do número de funcionários. O direcionador manutenção da infraestrutura corresponde aos gastos com os reparos necessários à recomposição da estrutura predial e com os serviços de vigilância, jardinagem, estacionamento e coleta de resíduos. A alocação deste gasto ocorreu com base na área ocupada pela unidade de processamento de roupas.

Os quadros a seguir identificam a alocação dos custos dos recursos às atividades por meio dos direcionadores de recursos. O Quadro 4 apresenta os custos da primeira atividade, qual seja, a coleta das roupas das unidades do hospital, quando um funcionário pega um carrinho e as recolhe para serem lavadas.

Quadro 4 – Coleta das roupas das unidades

Fonte: Elaborado pelos autores.

O Quadro 5 apresenta o custo da atividade que consiste em pesar as roupas, ou seja, na unidade de processamento de roupas, o funcionário deposita a roupa suja em uma balança e registra seu peso.

Quadro 5 – Pesagem das roupas

Fonte: Elaborado pelos autores.

No Quadro 6 apresenta-se o custo da atividade separação das roupas. Nesta atividade a roupa é separa por sujidade (leves e pesadas).

Quadro 6 – Separação das roupas

Fonte: Elaborado pelos autores.

No Quadro 7 apresenta-se o custo da atividade lavagem das roupas leves, quando o funcionário opera a máquina de lavar de acordo com uma sequência de ações, como abrir e fechar a entrada de água e vapor e colocar os materiais utilizados na lavagem das roupas.

Quadro 7 – Lavagem das roupas leves.

Fonte: Elaborado pelos autores.

No Quadro 8 apresenta-se o custo da atividade lavagem das roupas sujas, que basicamente segue a mesma sequência de operações necessárias para a lavagem das roupas leves.

Quadro 8 – Lavagem das roupas pesadas

Fonte: Elaborado pelos autores.

No Quadro 9 apresenta-se o custo da atividade centrifugação das roupas, que consiste em retirar as roupas da máquina de lavar e colocá-las na centrífuga; após centrifugadas, as roupas são encaminhadas para a área limpa da unidade de processamento de roupas.

Quadro 9 – Centrifugação das roupas

Fonte: Elaborado pelos autores.

No Quadro 10 apresenta-se o custo da atividade de calandragem das roupas. Nesta etapa do processo as roupas passam por cilindros aquecidos e, na sequência, são dobradas e passadas.

Quadro 10 – Calandragem das roupas

Fonte: Elaborado pelos autores.

O Quadro 11 apresenta o custo da atividade secagem das roupas. A roupa é retirada da calandra e colocada no secador. Após o tempo estabelecido, um funcionário verifica se a roupa está em condições de prosseguir para a próxima etapa do processo.

Quadro 11 – Secagem das roupas

Fonte: Elaborado pelos autores.

No Quadro 12 apresenta-se o custo da atividade prensagem das roupas. A prensa é utilizada em roupas que não passam pela calandra.

Quadro 12 – Prensagem das roupas

Fonte: Elaborado pelos autores.

O Quadro 13 apresenta o custo da atividade dobradura das roupas. Nesta atividade as roupas são dobradas e empilhadas de acordo com o setor e a unidade a que se destinam no hospital.

Quadro 13 – Dobradura das roupas

Fonte: Elaborado pelos autores.

No Quadro 14 apresenta-se o custo da atividade estocagem das roupas. Após empilhadas, as roupas são encaminhadas para o setor de rouparia do hospital.

Quadro 14 – Estocagem das roupas

Fonte: Elaborado pelos autores.

No Quadro 15 apresenta-se o custo da atividade distribuição das roupas. Nesta etapa do processo, as roupas são encaminhadas às unidades do hospital de acordo com sua solicitação.

Quadro 15 – Distribuição das roupas

Fonte: Elaborado pelos autores.

4.3 Etapa 3 – Alocação dos custos das atividades aos objetos de custo

A alocação dos custos das atividades aos objetos de custo, no caso o quilograma da roupa lavada leve e o quilograma da roupa lavada pesada, foi feita mediante o uso do direcionador quantidade de roupa leve e de roupa pesada lavada no mês, visto que o ciclo de lavagem é determinado pelo grau de sujidade. O custo do quilograma da roupa lavada leve e pesada para o hospital em estudo, segundo a metodologia proposta pelo sistema ABC, é apresentado no Quadro 15.

Quadro 15 – Custo do quilograma da roupa lavada leve e pesada

Fonte: Elaborado pelos autores.

5. Discussão

O pleno conhecimento de todo o processo do custeio baseado em atividades tem um papel fundamental no processo decisório de uma empresa e proporciona aos gestores informações relevantes para que a tomada de decisão em uma organização conduza ao melhor resultado possível, uma vez que possibilita a elaboração de relatórios gerenciais com maior grau de confiança permitindo a análise de uma série de fatores imprescindíveis para o processo decisório. Há também que se destacar que a entidade utilizada como objeto de estudo forneceu todas as condições necessárias e fundamentais para o êxito deste trabalho.

Considerando-se os resultados obtidos através da aplicação do custeio baseado em atividades no setor de processamento de roupas da organização, verificou-se por meio de análise percentual dos recursos envolvidos no processo, que os serviços contratados de terceiros apresentam cerca de 29,3% do total dos recursos utilizados. Este percentual elevado deu-se pelo fato de que a entidade recorre a este serviço na maioria das atividades realizadas dentro da mesma, dentre as quais calandragem e dobradura recebem 56% do valor total gasto com terceiros.

As atividades de lavagem das roupas leves e lavagem das roupas pesadas consumiram 60% dos recursos destinados à mão de obra direta, contribuindo assim para que a mão de obra direta fosse o recurso com a segunda maior proporção dos recursos totais destinados ao processamento de roupas, cerca de 22,4%. O que torna estas atividades dispendiosas é a quantidade de horas em que os funcionários estão envolvidos no processo, uma vez que o rateio dos custos da mão de obra direta é feito com base no tempo de realização do serviço.

Em terceiro lugar encontram-se as despesas com água, atingindo um nível de 15,3% do total de recursos do processamento de roupas. A lavagem de roupas pesadas contribuiu para atingir este percentual, consumindo 74% do total de água aplicado.

As considerações demonstradas aqui representam apenas alguns dos aspectos relevantes que poderiam ser utilizados como fonte de informação para a tomada de decisão na empresa. A apuração correta dos custos no setor de processamento de roupas viabiliza a implementação de programas de redução de tempo de atividade para os serviços dependentes da mão de obra direta e de terceiros. A redução no consumo de água depende de alguns fatores consideráveis, tais como a tecnologia disponível nas máquinas utilizadas nas lavagens, pois alguns aparelhos mais modernos podem apresentar menor consumo e maior eficiência. Outro fator que deve ser considerado é a política de reaproveitamento deste material, o que trás à empresa um perfil voltado à sustentabilidade, onde as grandes empresas ganham destaque mundial por incentivar a preservação do meio ambiente e ainda conseguem reduzir os custos dos serviços prestados, alcançando assim a lucratividade desejada.

6. Considerações finais

O estudo da gestão de custos na área da saúde reveste-se de especial importância por envolver aspectos relacionados aos crescentes gastos públicos realizados no setor, em contraponto à escassez cada vez maior das fontes de recursos para financiá-los.

Nesse contexto, a disseminação de métodos adequados de apuração e controle dos custos das atividades que compõem os procedimentos médicos torna-se um diferencial competitivo para os hospitais nos ambientes em que atuam.

A metodologia para apuração e controle dos custos aqui sugerida, o sistema ABC, pode atender os hospitais, principalmente aqueles que não possuem informações adequadas para precificar seus serviços.

O sistema ABC permite diagnosticar as atividades que não adicionam valor econômico ao hospital e que devem ser imediatamente eliminadas, pois, caso não o sejam, reduzirão o valor da entidade. Neste caso, uma alternativa poderia ser a terceirização dessas atividades por agentes que as executem com menor custo e maior eficiência, realizando uma gestão profissional e competente na busca da sustentabilidade da organização.

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1. Graduando de Ciências Contábeis. UNIPAR - Universidade Paranaense –Campus III. Email: consani22@gmail.com

2. Graduando de Ciências Contábeis. UNIPAR - Universidade Paranaense –Campus III. Email: andressa.barbosa25@yahoo.com.br

3. Graduando de Ciências Contábeis. UNIPAR - Universidade Paranaense –Campus III. Email:  diegotapia100@hotmail.com

4. Pós-Doutor em Finanças pela FEA/USP. UFGD - Universidade Federal da Grande Dourados.  Dourados – MS. Email: regiomtoesca@gmail.com